¿Una nueva vida para el principio de capacidad económica?

La reciente STC 182/2021 viene a, por así decir, zanjar definitivamente la controversia en torno a la constitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante TRLHL). Y lo hace expulsando del ordenamiento unos preceptos legales reiteradamente cuestionados por cuanto determinaban la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) o plusvalía municipal sin tener en cuenta la capacidad económica del contribuyente, generando incrementos de valor legales de cuantía superior a los efectivamente obtenidos y, por consiguiente, gravámenes o cuotas que resultaban desproporcionados. La regulación estatal de la plusvalía municipal partía de la ficción legal de que la mera titularidad de un bien inmueble durante un determinado período de tiempo produce automáticamente un aumento de su valor. En verdad, la declaración de inconstitucionalidad de la estimación objetiva de la plusvalía se veía venir tras haberse declarado en dos sentencias anteriores la nulidad de normas forales vascas, similares a la regulación estatal.

Como novedad, en el supuesto de la STC 182/2021 la duda de constitucionalidad no se ciñe a la adecuación del tributo al principio de capacidad económica como fundamento de la imposición, ya que el incremento del valor del terreno se dio, sino a su adecuación al principio de capacidad económica en la medida de la base imponible.

En efecto, en las sentencias 26/2017, 37/2017, 59/2017 y 126/2019, el TC declaró la inconstitucionalidad y nulidad del método objetivo adoptado por el legislador para calcular la base imponible cuando gravaba situaciones en las que no había incremento de valor (pérdidas) o cuando la cuota del impuesto a satisfacer por el contribuyente era superior al incremento real (superación de la ganancia). La 182/2021 da un paso más y declara la inconstitucionalidad y nulidad de la regla misma de cálculo de la base imponible del tributo (el impuesto consume, sin agotar, una parte significativa de la ganancia).

Entrando algo más de lleno en su fundamentación jurídica, el TC comienza por razonar que ha de apartarse de una doctrina que inició el ATC 71/2008 y reafirmar, de acuerdo con el criterio anterior a ese auto, que el principio de que se debe contribuir al sostenimiento de los gastos públicos “de acuerdo” con la capacidad económica (art. 31.1 CE) opera respecto de todos los impuestos y se lesiona si el medio que se articula para gravar una determinada manifestación de riqueza no guarda la debida correspondencia con el fin (STC 194/2000).

Admitido sin discusión que el legislador no puede establecer impuestos si no es tomando como hechos imponibles situaciones que sean reveladoras de riqueza, real o potencial, y que no puede gravar riquezas meramente virtuales o ficticias, inexpresivas de capacidad económica (la capacidad económica como fundamento de la imposición), la cuestión crucial en la interpretación del art. 31.1 CE, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia constitucional, ha sido si el principio constitucional de justicia tributaria que obliga al legislador a modular la carga de cada contribuyente de acuerdo con su capacidad económica (la capacidad económica, como criterio o medida de la imposición) se aplica únicamente al sistema tributario en su conjunto o es exigible también en cada concreta figura impositiva. ¿Al conjunto del sistema o a cada impuesto?

El TC, desde el ATC 71/2008, venía considerando que la concreta exigencia de que la carga tributaria se module en la medida de la capacidad económica sólo resulta predicable del sistema tributario en su conjunto, de suerte tal que puede afirmarse que sólo cabe exigir que la carga de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE.

La consecuencia que se desprendía de esta doctrina -ciertamente relevante por cuanto suponía crear un área de inmunidad al control de constitucionalidad por este particular motivo- es que el principio constitucional de capacidad económica deja de constituir un límite jurídico a la libertad de configuración del legislador para convertirse en una suerte de principio programático, esto es, en un mero criterio orientador del sistema tributario en su conjunto. Inspirador (que no límite jurídico) de la tarea legislativa cuando se trate de impuestos que, por su naturaleza y caracteres, no resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir, por decirlo con las mismas palabras del TC. En la práctica, solo los grandes impuestos generales sobre la renta, el patrimonio o el gasto de nuestro sistema tributario son determinantes, dejándose a las demás figuras impositivas de nuestro sistema tributario (entre otras el IIVTNU) en el limbo de la justicia tributaria.

Como de inmediato alertó alguna doctrina: ¿de qué sirve a la garantía del contribuyente frente al poder fiscal del Estado que un impuesto haya de acomodarse a la capacidad económica (hechos imponibles que sean expresivos o manifestación de riqueza susceptible de imposición) si luego, al medir la carga tributaria que ha de soportar el contribuyente, el legislador puede apartarse libremente de ella como criterio de medida de la contribución, sin otro límite que una vaga remisión al sistema tributario en su conjunto?

Se diría, pues, que el TC acepta este género de objeciones o reparos y, ahora, en la STC 182/2021, vuelve al criterio anterior al ATC 71/2008: el principio de capacidad económica es aplicable no sólo al conjunto del sistema tributario y a sus pilares estructurales, sino a todos los tributos, entre los que se encuentra la plusvalía municipal. A cada impuesto. El overruling es significativo y, en último análisis, refuerza al principio de capacidad económico como límite jurídico a la libertad de configuración del legislador.
Resta, en cualquier caso, por determinar el alcance exacto de este cambio de criterio en la jurisprudencia constitucional. Más exactamente, creo que no es descartable que el cambio de doctrina en torno al principio de capacidad económica pueda aprovechar a otros extremos de la jurisprudencia constitucional tributaria construidos sobre bases conceptuales similares. Así, por ejemplo, la doctrina en torno a la reserva de ley como principio basilar del Derecho Tributario y, en concreto, el empleo del decreto-ley para regular la materia jurídico-tributaria.

Nótese, en efecto, que, desde la STC 182/1997, el TC tiene establecido que el decreto-ley no puede alterar ni el régimen general ni los elementos esenciales del deber de contribuir, que la Constitución conecta con el criterio de capacidad económica. Y ese régimen general y esos elementos esenciales del deber de contribuir se relacionan, a su vez, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario, de manera que “vulnerará el artículo 86 de la CE cualquier intervención o innovación normativa que por su entidad, cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario”. Por consiguiente, la posibilidad o no de utilizar el decreto-ley en materia tributaria va a depender de la importancia cuantitativa y cualitativa que para la configuración del deber constitucional de contribuir tenga el tributo sobre el que se incida.

En el mismo sentido, la STC 189/2005 considera que el tributo que afecta sensiblemente al deber de contribuir es el “global sobre la renta o sobre el consumo” y no el “que se limita a gravar una manifestación concreta de capacidad económica”, de modo que en el tributo global (IRPF o IVA) el margen del decreto-ley es escaso y en el que no reúne esta naturaleza es amplio.

¿El overruling de la STC 182/2021, al hilo de la plusvalía municipal y el principio de capacidad económica, podría extenderse a esta otra doctrina que sigue distinguiendo entre tributos globales/esenciales y tributos parciales/secundarios? Atentos.

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